I.     GİRİŞ

İşbu yazının konusu vergilendirme sürecinde söz konusu olan işlemler, emlak vergisi ve vergilendirme işlemlerinin yargısal denetimidir.

II.  HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Vergilendirme süreci vergiyi doğuran olayla başlar ve verginin ödenmesiyle sona erer. Bu süreçte, bir önceki işlem bir sonraki işlemin sebebini oluşturur. Tüm bu işlemlerin ortak amacı ise, vergi borcunun ödenmesini sağlayarak  tahsilat yapmaktır [1].

A.  VERGİLENDİRME İŞLEMLERİ

Vergilendirme sürecinde tarh, tebliğ, tahakkuk, tahsil, düzeltme, şikâyet başvurusunun reddi, ihtiyati tahakkuk, haciz, ihtiyati tedbir gibi birçok işlem bulunmaktadır. Bu işlemler içinde tarh, tebliğ, tahakkuk ve tahsilden oluşan dört aşamayı ihtiva eden bir zincir işlemler uygulaması mevcuttur.

Bu şemaya uymayan vergilendirme işlemleri de söz konusu olabilir. Örneğin beyan usulüne göre alınan vergilerde tarh ve tahakkuk aşamaları birlikte gerçekleştiğinden ayrıca vergi yükümlüsüne tarh işleminin tebliği gerekmez. Keza tahakkuku tahsile bağlı vergilerde de tahakkuk ve tahsil aşamaları birlikte gerçekleşir.

B.   VERGİLENDİRME İŞLEMLERİNE İLİŞKİN KAVRAMLAR

1.    Tarh İşlemi

Vergi borcu, vergi kanunlarınca belirlenmiş vergiyi doğuran olayın meydana gelmesiyle ortaya çıkmaktadır. Bu aşamada ilgili kişi ile devlet arasında bir alacaklı-borçlu ilişkisi doğar ve bu kişi artık mükellef sıfatını haiz olur.

Vergi borcunun ortaya çıkmasından sonra işbu borç miktarının belirlenmesi işlemi ise tarh işlemidir. 213 Sayılı Vergi Usul Kanunun (“VUK”) m. 20 hükmüne göre; “Verginin tarhı, vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibariyle tesbit eden idari muameledir.”.

Tarh işlemi idari bir işlemdir.  Dolayısıyla tarh işlemi için de yetki, şekil, sebep, konu ve amaç unsurlarının denetimi yapılmalıdır. Bu kapsamda tarh işleminin amaç unsuru, diğer tüm vergilendirme işlemlerinde olduğu gibi, kamu hizmetlerini finanse etmektir. Sebep unsuru ise vergiyi doğuran olaydır. Konu unsuru da işlemin doğurduğu hukuki sonuçtur. Yani tarh işleminin bu işleme konu olan vergi türü, vergi miktarı ve yükümlü bakımından kanuna uygun olması gerekir. Örneğin gelir elde eden kişiden gelir vergisi yerine servet vergisi alınması işlemi konu itibariyle sakattır [2]. Tarh işleminin yetki unsuru bu işlemin yetkili vergi dairesince yapılmasını ifade eder. Şekil unsuru ise tarh işleminin yasalarda öngörülen şekillere uygun yapılmasıdır. VUK m. 108 hükmünde bu husus “Tebliğ olunan vesikalar, esasa müessir olmayan şekil hatalarından dolayı hukuki kıymetlerini kaybetmezler; yalnız vergi ihbarı ile ilgili vesikalarda mükellefin adının, verginin nevi veya miktarının, vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olması veyahut bu vesikaların görevli bir makam tarafından tanzim edilmemiş bulunması vesikayı hükümsüz kılar.” şeklinde düzenlenmiştir. Buna göre asli şekil koşullarına aykırılıkları işlemin usul yönünden hukuka aykırı olmasına yol açarken, tali şekil koşullarına aykırılık durumunda işlem ayakta kalmaya devam edecektir.

Diğer yandan tarh işlemi bir bağlı işlem olup, idare (vergi dairesi), vergiyi doğuran olayın meydana gelmesiyle mükellefin vergi borcunu miktar itibariyle hesaplayıp tespit etmelidir (zorunludur). Aynı zamanda tarh işlemi ile vergi yükümlüsü, kişilik dışı hukuki durumdan çıkartılıp özel ve kişisel bir duruma sokulduğundan sübjektiftir.

Son olarak, tarh işleminin yanı sıra kısaca “Tarha Hazırlık İşlemleri”ni tanımlamakta fayda var. Vergi borcunun miktar itibariyle hesaplanabilmesi için matrahın belirlenmesi gerekmektedir. Matrahın vergi idaresi tarafından belirlendiği resen, ikmalen, verginin idarece tarhı gibi durumlarda söz konusu olan sürece, başka bir ifadeyle matrahın idare tarafından belirlenmesinde idarece yapılan işlemlere tarha hazırlık işlemleri denmektedir. Bu işlemler tarhiyat yapılmadan önce tamamlanması gereken arama, yoklama, inceleme, bilgi toplama gibi tüm ön işlemleri kapsamaktadır [3].

2.    Tebliğ İşlemi

VUK 21. maddesine göre tebliğ, vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesidir. Başka bir deyişle tebliğ, tarh işleminin yazı ile mükellefe bildirilmesidir. Nitekim tarh işleminin hüküm ve sonuç doğurabilmesi, bu işlemin varlığından mükellefin haberdar olmasına bağlıdır [4].

Tebliğ, tarh işleminin mükellefe duyurulmasına aracılık eden bir işlem olup, tahakkuk aşamasının da başlangıcına sebebiyet verir. Yani tebliğ işlemi, tam anlamıyla, tarh ile tahakkuk arasında köprü görevi gören bir işlemdir. Bu nedenle tebliğ işlemi tek başına dava konusu edilemez.

Tarh ve tahakkuk aşamalarında VUK’ta düzenlenen tebligat hükümleri uygulanırken, tahsil işlemine ilişkin tebligatlara 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Hakkında Kanun hükümleri uygulanır.

Tebellüğ olunmaksızın yapılan ya da geçersiz veya usulsüz yapılan tebligata dayanan vergilendirme işlemleri mahkemece iptal edilmektedir [5]. Yani, kural olarak tebliğ işlemi yapılmaksızın tahakkuk ve tahsil işlemlerine geçilmesi mümkün değildir; tüm vergi borçlarına ilişkin tarhiyatlar mutlaka tebliğ edilmelidir. Ancak bu durumun birtakım istisnaları vardır:

a.    Beyana Dayalı Vergiler

Beyana dayanan tarh işleminde vergi matrahı yükümlü tarafından idareye bildirilir. Mükellefin beyan ettiği matrahlar üzerinden yapılan tarhiyatlar için düzenlenen tahakkuk fişi, esasen mükellefin bilgisi dâhilinde olan bilgileri içerdiğinden, ayrıca mükellefe tebliğ edilmez; tahakkuk fişinin mükellefe gönderilmesiyle yetinilir [6]. Örneğin gelir, kurumlar, veraset ve intikal, katma değer vergisi gibi vergilerde beyan usulü asıldır. Beyan usulünde tarh işlemi ile tahakkuk aşaması birlikte gerçekleşmektedir. Bu nedenle çelişkili davranış yasağı gereği kural olarak mükellefin beyan ettiği matrahlar üzerinden yapılan tarhiyatlara karşı dava açması da düşünülemez. Ancak işlemde vergi hatası bulunması ve ihtirazi kayıtla beyanda bulunulmuş olması bu kuralın istisnalarıdır [7].

b.    Kanundan Doğan Durumlarda Tarh ve Tahakkuk İşlemlerinin Aynı Anda Gerçekleşmesi

Kanunda belirtilen olayların gerçekleşmesi neticesinde vergi hem tarh hem de tahakkuk etmiş sayılabilir; ayrıca tebliğe gerek duyulmaz. 197 Sayılı Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanununda bunun örneğini görebiliriz. Nitekim Kanunun 9. maddesinin 2. fıkrasında motorlu taşıtlar bakımından, “Tahakkuk ettirilen vergi, ayrıca mükellefe tebliğ olunmaz ve vergi tahakkuk ettirilen günde tebliğ edilmiş sayılır.” denilmektedir.

c.    Tahakkuku Tahsile Bağlı Vergiler

Tahakkuku tahsile bağlı vergilerde tahakkuk işlemi tahsilat ile iç içe geçmiştir. Dolayısıyla ayrıca tarh, tebliğ, tahakkuk işlemleri söz konusu olmaz. Damga vergisi ve eğlence vergisi buna örnektir.

Bu aşamada, mükellefine fiziken tebliğ edilmeyen ancak online vergi borcu sorgulama sisteminden görülen bina vergisinin ve kültür varlıkları katkı payının tahakkuk etmediğini de belirtmek gerekir. Nitekim vergilerin tebliğ usulleri VUK’ta özel olarak düzenlenmiş olup, beş tebliğ şekline yer verilmiştir. Bunlar; posta yoluyla tebliğ, memur vasıtasıyla tebliğ, dairede ya da komisyonda tebliğ, elektronik yolla tebliğ ve ilan yoluyla tebliğ yöntemleridir. Kanunun işbu tebliğ usullerine ilişkin düzenlemelerin mefhum-u muhalifinden istihracında, internet ortamında vergi borcu sorgulama sisteminden veya bir benzeri şekilde öğrenilen bir işlemin tebliğ yerine geçmesinin mümkün değildir.

3.    Tahakkuk Aşaması

VUK m. 22. hükmü uyarınca verginin tahakkuku, tarh ve tebliğ edilen bir verginin ödenmesi gereken bir safhaya gelmesidir. Başka bir ifadeyle tahakkuk, vergi borcunun mükellef tarafından kendiliğinden ödenmesi gereken bir safhaya geldiğini ifade eden hukuki bir durumdur. Bu aşamada idarece mükellefe karşı yapılan ayrı bir işlem olmayıp, vergi borcu artık mükellef tarafından ödenebilecek duruma gelmiş ve vergi idaresince tahsil edilebilecek bir niteliğe bürünmüştür [8]. Anlaşılacağı üzere tahakkuk aşaması vergilendirme sürecinde hukuk tekniği bakımından ayrı bir idari işlem niteliği taşımamaktadır [9]. Vergi borcunun tahakkuk etmesi, tahsil işleminin hukuki sebebini oluşturur.

Yukarıda da açıklandığı üzere bazı durumlarda tarh işleminin gerçekleşmesiyle birlikte verginin ödenmesi gereken aşamaya gelmesi durumu söz konusu olabilmektedir. Örneğin, beyan üzerine tarh edilen vergilerde tahakkuk fişinin kesilmesiyle veya kanunda belirtilen sebeplerin gerçekleşmesiyle ve son olarak damga vergisinde olduğu gibi bazı durumlarda verginin ödenmesiyle vergi hem tarh hem de tahakkuk etmiş olur.  Verginin ikmâlen, re’sen ve idarece tarh edilmesi durumlarında ise, tebliğin yapılması kendiliğinden tahakkuk sonucunu doğurmayacaktır. Nitekim tahakkuk sonucunun doğabilmesi için mükellefin, tebliğden sonra dava açmamış olması veya açılan davanın reddedilmiş olması gerekmektedir [10].

Bununla birlikte tahakkuk, kesinleşme anlamına gelmemektedir. Kesinleşme, mükellefin dava yoluna gitmemesi veya dava yoluna gitmişse ülkemizdeki kanun yollarının tüketilmesi sonucu ortaya çıkan bir durumdur. Bu nedenle her kesinleşme tahakkuku içinde barındırırken her tahakkuk, kesinleşmeyi içinde barındırmayacaktır. Bu aşamada belirtilmelidir ki verginin tahsili için tahakkuk etmesi yeterli olup kesinleşmesi şart değildir.

4.    Tahsil

Verginin tahsili, verginin kanuna uygun surette ödenmesi (VUK m. 23) olup, vergilendirme sürecinin de son aşamasıdır; ödemeyle vergilendirme süreci son bulur. Yukarıda da değinildiği üzere verginin tahakkuk etmesiyle vergi borcunun tahsili gerçekleştirilebilir. Bu aşamada verginin ne zaman ve ne şekilde ödeneceği ilgili kanunlarca belirlenmiştir.

C.  EMLAK VERGİSİNİN TARH VE TAHAKKUKU

Emlak vergisinin tarh ve tahakkukuna ilişkin hükümler, 1319 Sayılı Emlak Vergisi Kanununda düzenlenmiştir. İlgili Kanunun 11. maddesine göre;

“(1) Bina vergisi, ilgili belediye tarafından;

a) Dört yılda bir defa olmak üzere takdir işlemlerinin yapıldığı yılı takip eden bütçe yılının Ocak ve Şubat aylarında,

b) 33 üncü maddenin (1) ilâ (7) numaralı fıkralarında yazılı vergi değerini tadil eden sebeplerle bildirim verilmesi icabeden hallerde, vergi değerini tadil eden sebeplerin meydana geldiği bütçe yılını takip eden yılın Ocak ayı içinde, vergi değerini tadil eden sebep yılın son üç ayı içinde vuku bulmuş ve bildirim, vergi değerini tadil eden sebebin meydana geldiği bütçe yılını takip eden yılda verilmiş ise bildirimin verildiği tarihte,

c) 33 üncü maddenin (8) numaralı fıkrasında yazılı hallerde, takdir işlemlerinin yapıldığı bütçe yılını takip eden yılın Ocak ve Şubat aylarında,

(2) 29 uncu maddeye göre hesaplanan vergi değeri esas alınarak yıllık olarak tarh olunur. Bildirim posta ile gönderilmiş ise vergi, bildirim verme süresinin son gününü takip eden yedi gün içinde tarh olunur. Bu suretle tarh olunan vergiler, tarh edilen tarihte tahakkuk etmiş sayılır ve mükellefe bir yazı ile bildirilir.

(3) Yapılan tarh ve tahakkuku takip eden yıllarda, 29 uncu maddeye göre tespit edilen vergi değeri üzerinden hesaplanan bina vergisi, her bütçe yılının başından itibaren o yıl için tahakkuk etmiş sayılır.

(4) Bir il veya ilçe hududu içerisinde birden fazla belediye olması halinde, belediye ve mücavir alan sınırları dışında bulunan binaya ait bina vergisini tarha yetkili olacak belediye, ilgili valiler tarafından belirlenir.”

Özetle;

·   Vergi, yukarıdaki maddenin (a), (b) ve (c) bentlerinde belirtilen durumlar kapsamında yine aynı bentlerde belirtilen sürelerde tarh olunur.

·         Vergi değerinin hesaplanıp posta yolu ile mükellefe bildirilmesinde, bildirim verme süresinin son gününü takip eden yedi gün içinde tarh olunur ve tarh edildiği tarihte tahakkuk etmiş sayılır. Bu durum mükellefe yazı ile bildirilir.

·         Hesaplanan bina vergisi, izleyen yıllarda, her bütçe yılının başından itibaren o yıl için tahakkuk etmiş sayılır.

·         Birden fazla belediyenin bulunduğu yerlerde, bina vergisini tarha yetkili belediye ilgili valiler tarafından belirlenir.

D.  VERGİLENDİRME İŞLEMLERİNİN YARGISAL DENETİMİ

Vergilendirme işlemlerinden tarh ve tahsil işlemleri ilgililerin hukuki durumlarında değişiklik yaratmalarına bağlı kesin ve icrai nitelik taşıması nedeniyle ayrılabilir işlem olarak değerlendirilmektedir. Ayrılabilir işlem olmasının bir sonucu olarak da tarh işlemi, tahsil işleminden ayrı olarak davaya konu edilebilir [11] Ancak tarh işleminden mükellefin haberdar edilmesi gerektiğinden dava açılması tahakkuk aşamasında söz konusu olur.

Mükellef kendisine tebliğ edilen tarh işlemi üzerine borcu kabul ederek ödeyebileceği gibi tarh işleminde hukuki sakatlık olduğu gerekçesiyle işbu işleme karşı tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içinde dava da açabilir. Mükellefin 30 günlük süre içinde dava açmaması halinde vergi tahakkuk eder ve kesinleşir. Açılacak davada tarh işlemindeki sakatlıkların yanı sıra, tebliğ ve tarha hazırlık işlemlerindeki sakatlıklar da ileri sürülebilmektedir [12].  Buna karşılık süresi içerisinde dava açılması halinde, tahakkuk mahkeme kararına kadar ertelenmiş olur [13].

Vergi mahkemesinin davayı reddetmesi halinde vergi borcu tahakkuk eder. İYUK m. 28/5 hükmü gereği vergi yükümlüsü tahakkuk eden borcu ödemekle yükümlüdür. Mahkeme kararına karşı üst yargı yoluna başvurulması üst yargı merciince yürütmenin durdurulması kararı verilmediği sürece yürütmeyi durdurmaz. Üst yargı merciinin ilk derece mahkemesi kararını bozması halinde, ödenmiş vergi iade edilir, vergi ödenmemişse tarhiyat terkin edilir.

Diğer yandan düzelteme, şikâyet başvurusunun reddi, ihtiyati tahakkuk, haciz, ihtiyati tedbir gibi işlemler de icrai nitelik taşıdığından asıl işlemden bağımsız, ayrı olarak dava edilebilir.

İYUK m. 27/4 hükmünün “Vergi mahkemelerinde, vergi uyuşmazlıklarından doğan davaların açılması, tarh edilen vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümlerin ve bunların zam ve cezalarının dava konusu edilen bölümünün tahsil işlemlerini durdurur.” şeklindeki ifadesi gereği tarh işlemine karşı açılacak davalarda mükelleften bir talep beklemeksizin yürütme kendiliğinden duracaktır.

Tarh ve tahakkuk edilen vergiler kanunlarda gösterilen vadelerde ödenmelidir. Vergi borcunu rızaen ödemeyen mükellef için zorla tahsil işleminin başlangıcını oluşturan bir ödeme emri hazırlanır [14]. Mükellef, işbu ödeme emrine karşı tebliğ tarihinden itibaren 7 gün içinde iptal davası açabilmektedir. Bu aşamada hatırlatılmalıdır ki tahsil işlemi de idari bir işlem olduğundan, idari işlemin temel unsurları olan; yetki, şekil, sebep, konu ve amaç unsurları yönünden hukuka uygun olmak zorundadır. Tarh işlemine karşı açılacak davadan farklı olarak, ödeme emrine karşı işbu davanın açılması yürütmeyi kendiliğinden durdurmayacaktır. Yürütmenin durdurulması için mükellefin bu yönde bir talebi ve bu doğrultuda ilgili mahkemece yürütmenin durdurulması kararının verilmiş olması gerekmektedir. Ödeme emrinin tebliğini izleyen süreçte; haciz, malların paraya çevrilmesi gibi işlemler söz konusudur [15].

KAYNAKÇA

[1] Şenyüz, Doğan/Yüce, Mehmet/Gerçek, Adnan; Vergi Hukuku (Genel Hükümler), 5. Baskı, 2014, Bursa, s. 157.

[2] Öncel, Mualla/ Kumrulu, Ahmet/ Çağan, Nami; Vergi Hukuku, 22. Baskı, Ankara, 2013, s. 92.

[3] Detaylı bilgi için bkz. Şenyüz/Yüce/Gerçek, s. 166 – 167.

[4] Şenyüz/Yüce/Gerçek, s. 175.

[5] Şenyüz/Yüce/Gerçek, s. 176.

[6] Şenyüz/Yüce/Gerçek, s. 176 – 177.

[7] Öncel/Kumrulu/Çağan, s. 96.

[8] Şenyüz/Yüce/Gerçek, s. 184.

[9] Öncel/Kumrulu/Çağan, s. 106.

[10] Şenyüz/Yüce/Gerçek, s. 185.

[11] Şenyüz/Yüce/Gerçek, s. 160.

[12] Şenyüz/Yüce/Gerçek, s. 160.

[13] Öncel/Kumrulu/Çağan, s. 107. VUK m. 112/3 hükmünün “Vergi mahkemesinde dava açma dolayısıyla 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 27 nci maddesinin 3 numaralı fıkrası gereğince tahsili durdurulan vergilerden taksit süreleri geçmiş olanlar…” şeklindeki ifadesi de tarh işleminin ertelendiğini ortaya koymaktadır. Bununla birlikte İYUK m. 27/4 hükmü uyarınca ihtirazi kayıtla verilen beyannameler bakımından ise erteleme söz konusu olmaz.

[14] Ödeme emri kesin ve yürütülmesi zorunlu bir idari işlemdir.

[15] Şenyüz/Yüce/Gerçek, s. 190.